06 апреля 2020 года Верховный Суд РФ (Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС20-2983 по делу № А40-30988/2019 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) отказался рассматривать вопрос законности выставления налоговым органом требования об уплате налогов при существенном нарушении срока вручения акта налоговой проверки.

Наша справка:

Акт налоговой проверки составляется в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (Пункт 1 статьи 100 НК РФ) и в течение пяти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (Пункт 5 статьи 100 НК РФ). Далее налогоплательщику предоставляется 1 месяц на представление письменных возражений по акту. Далее все материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Пункт 1 статьи 101 НК РФ). Могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК). Срок вынесения решения об их проведении – 1 месяц, в решении указываются срок и форма проведения таких мероприятий (Пункт 6 статьи 101 НК РФ). В течение 10 дней с даты окончания срока проведения ДМНК налогоплательщик может представить свои возражения (Пункт 6.1 статьи 101 НК РФ), которые также подлежат рассмотрению, и в течение 10 дней после истечения срока на представление этих дополнительных возражений принимается решение (Пункты 1, 6.1 статьи 101 НК РФ), в течение 5 дней со дня его принятия вручается проверяемому лицу и вступает в силу по истечение 1 месяца со дня его вручения (Пункт 9 Статьи 101 НК РФ), если не была подана апелляционная жалоба. Если же апелляционная жалоба подана, то решение вступит в силу после вынесения решения вышестоящим налоговым органом. Срок рассмотрения апелляционной жалобы составляет 1 месяц и может быть продлен еще на 1 месяц (Пункт 9 статьи 101, статья 101.2, пункт 6 статьи 140 НК РФ). Решение о взыскании может быть принято налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2-х месяцев после истечения указанного срока (Пункт 3 статьи 46 НК РФ). Требование об уплате налога направляется в течение 10 дней с момента вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки (Пункт 2 статьи 70 НК РФ). Мы приводим нормы НК РФ в старой редакции, поскольку проверка заявителя была завершена до 03.09.2018.

В данном деле речь шла о том, что акт выездной налоговой проверки был вручен налогоплательщику на 1 год 3 месяца позже по сравнению со сроком, установленным Налоговым кодексом РФ (выездная проверка была окончена 04.07.2016, акт проверки от 05.09.2016 вручен налогоплательщику 28.12.2017). В результате этой просрочки, по мнению налогоплательщика, на дату принятия налоговым органом решения по результатам проверки (28.06.2018) и, соответственно, на дату выставления требования (по состоянию на 12.11.2018) истекли сроки на взыскание налога и пеней.

Аргументация налогоплательщика сводилась к следующему: несоблюдение налоговым органом сроков при осуществлении налогового контроля не изменяет порядок исчисления сроков на взыскание налога в принудительном порядке, такой срок должен исчисляться исходя из предположительной даты, когда решение должно было вступить в законную силу, если бы не были нарушены сроки вручения акта проверки.

Однако суды всех инстанций не поддержали налогоплательщика и указали, что фактическая обязанность уплаты налога возникает с даты вступления в силу решения налогового органа, следовательно, срок на взыскание также начинает исчисляться с момента вступления в силу решения налогового органа, а не с предполагаемого срока.

Такая мотивировка не является уникальной. Суды исходят из достаточно давно сложившейся правовой позиции, что акт проверки не является ненормативным актом налогового органа и не нарушает прав налогоплательщика.

К примеру, в Постановлении АС Уральского округа от 11.08.2015 № Ф09-3966/15 по делу № А76-22275/2014 указано следующее: «Акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, влекущим наступление правовых последствий в виде возникновения задолженности перед бюджетом… Согласно п. 2 ст. 70 Кодекса требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Факт наличия задолженности должен быть зафиксирован в соответствующем решении налогового органа, принятом по результатам проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки (ст. 101 НК РФ)» (См. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 № 766-О-О, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2010 по делу № А81-5962/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу № А53-7651/2008-С5-37).

На сегодняшний день судебная практика по рассматриваемому вопросу сложилась однозначная и не в пользу налогоплательщиков (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 № 10АП-8115/2018 по делу № А41-105418/17 (в кассационных инстанциях дело не рассматривалось)).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О).

Порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога в принудительном порядке установлен пунктом 3 статьи 46 НК РФ, согласно которому решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (См., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2017 № 09АП-65636/2016 по делу № А40-179007/16, от 07.10.2015 № 09АП-40123/2015 по делу № А40-30186/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.12.2016 № Ф04-6311/2016 по делу № А27-26167/2015; Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2016 № Ф05-10193/2016 по делу № А40-173838/2015).

Минфин и Федеральная налоговая служба также считает такие нарушения несущественными нарушениями установленной процедуры (См. Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@, от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).

Однако согласиться с таким подходом достаточно сложно.

Наличие подобных споров свидетельствует об актуальности вопроса несвоевременного вручения налогоплательщикам актов налоговых проверок и решений, вынесенных по результатам проверок. Такая практика налоговых органов на сегодняшний день уже стала нормой. Акты вручаются не просто несвоевременно, а спустя полгода-год. Есть даже свое рода рекордсмены: акт был направлен налогоплательщику по почте спустя три с лишним года (См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2018 № 09АП-53800/2018 по делу № А40-106930/18).

Если по результатам выездной проверки акт составляется в любом случае, то с камеральными и проверками все сложнее. Акт по их результатам составляется только при выявлении фактов нарушения законодательства (Пункт 6 статьи 88 НК РФ). То есть, когда сроки камеральной проверки истекли, пояснения у налогоплательщика не запрашивались или были им представлены, информации о составлении акта не имеется, то налогоплательщик обоснованно полагает, что проверка завершена, и нарушения не выявлены. А еще через полгода приходит Акт…

Вопрос об информировании налогоплательщиков о результатах камеральных проверок в тех случаях, когда нарушения не выявлены, уже неоднократно поднимался в разных рабочих группах и профильных комитетах. Но налоговые органы не хотят брать на себя такую ответственность.

Нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие сроки для вручения налогоплательщику акта и решения по результатам налоговой проверки, призваны обеспечить информированность налогоплательщика о результатах проведенной в отношении него проверки и обеспечить стабильность и понятность во взаимоотношениях между налогоплательщиком и налоговым органом.

Фактически налогоплательщик перманентно находится в ситуации неопределенности. Хроническое состояние ожидания возможных негативных последствий и сумм доначислений по результатам проверок не лучшим образом сказывается на ведении бизнеса и на определенности публичных правоотношений. Как результат – невозможность обеспечить должное планирование производственных, инвестиционных и иных бизнес-процессов, что не лучшим образом сказывается на самой предпринимательской деятельности.

Сложившаяся ситуация является для налогоплательщика и финансовым обременением, причем на неопределенный или слишком длительный срок, серьезно увеличивает объем обязательств бизнеса через механизм начисления пени, которые для налогоплательщиков являются своего рода мерой ответственности за несвоевременную уплату налога.

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (Пункт 4 статьи 75 НК РФ). Но период, на который налоговый орган допустил задержку во вручении акта или решения, не относится к периоду просрочки исполнения самим налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога. Тем не менее, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для не начисления пени как несвоевременное вручение акта и/или вынесение решения по результатам налоговой проверки.

Совершенно не понятно, почему налогоплательщик обязан оплачивать сумму пени за период, когда налоговый орган не исполнял в предусмотренные законом сроки свои обязанности. Ведь вины налогоплательщика в этой просрочке нет,  вследствие чего начисление пени не соответствует фактической обязанности налогоплательщика.

Но суды, тем не менее, придерживаются другого мнения. Так, например, Арбитражный суд Московского округа (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2019 № Ф05-18453/2019 по делу № А40-198776/2018 (Определением от 05.02.2020 № 305-ЭС19-28293 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства)) указал, что суммы пеней постепенно увеличиваются на каждом этапе оформления результатов выездной налоговой проверки, и если недоимка имеется на момент составления акта, вынесения решения, направления требования, то окончательный размер пени подлежит определению в соответствии со статьей 75 НК РФ.

При этом налогоплательщикам абсолютно не понятно столь однобокое отношение к соблюдению налоговыми органами сроков, установленных налоговым законодательством РФ. Налогоплательщик обязан неукоснительно соблюдать все установленные сроки, за нарушением сразу же следует привлечение к ответственности и назначение штрафа, а налоговый орган совершенно безнаказанно может не соблюдать предписанные ему сроки, и это не признается существенным нарушением.

Такое отношение к вопросу своевременности выполнения своих обязанностей со стороны налоговых органов влечет нарушение баланса прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков и приводит к дестабилизации налоговой системы и ее непредсказуемости.

Конституционный Суд Российской Федерации (См., например, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П) неоднократно указывал, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Целью установления сроков исковой давности и сроков давности привлечения к ответственности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, так и сохранение необходимой стабильности соответствующих правовых отношений.

В рассматриваемом вопросе на стороне налогоплательщиков пока только Счетная палата РФ, у которой на это есть свои причины. Несвоевременное вручение налогоплательщику акта или решения – это не обеспечение надлежащего исполнения должностными лицами инспекции своих полномочий, что является причиной не поступления денежных средств в федеральный бюджет (См. Представление Счетной палаты Российской Федерации от 07.03.2019 № ПР 03-27/03-02).

Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что установленные законодателем ограничения длительности налоговых проверок лишились своего правового смысла как гарантии для налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, и налогоплательщик фактически лишен защиты от таких нарушений.

Решением проблемы может быть законодательное установление пресекательного срока на вручение налоговыми органами актов и решений по результатам налоговых проверок. Это позволит оптимизировать процедуру проведения налоговых проверок, исключить возложение на налогоплательщиков дополнительного, не обусловленного его действиями, финансового обременения, что особенно актуально в современных условиях, и послужит балансу публичных и частных интересов.